税务机关作为具有强制执行力的公权力机关，对于欠税企业可直接采取强制执行措施，但如欠税企业存在其他民商事争议导致被法院采取保全或强制执行措施的，在此情况下，税务机关执行已被查封的资产存在困难，如无其他未保全资产可供执行，则面临国家税款流失的风险。对此，本文旨在对于税务机关在何种情况下可以行使优先权，及在无优先权情况下追缴税款的路径进行研究。

剖析税务机关在何种情况下可以行使优先权，首先对现行法律体系下关于优先权的主要规定梳理如下：

1.《中华人民共和国民法典》

第三百八十六条 担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，依法享有就担保财产优先受偿的权利，但是法律另有规定的除外。

第八百零七条 发包人未按照约定支付价款的，承包人可以催告发包人在合理期限内支付价款。发包人逾期不支付的，除根据建设工程的性质不宜折价、拍卖外，承包人可以与发包人协议将该工程折价，也可以请求人民法院将该工程依法拍卖。建设工程的价款就该工程折价或者拍卖的价款优先受偿。

2、《中华人民共和国企业破产法》

第一百一十三条 破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：

（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；

（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；

（三）普通破产债权。

破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。

破产企业的董事、监事和高级管理人员的工资按照该企业职工的平均工资计算。

3、《中华人民共和国税收征收管理法》

第四十五条 税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。

税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。

4、《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（一）》

第三十五条 与发包人订立建设工程施工合同的承包人，依据民法典第八百零七条的规定请求其承建工程的价款就工程折价或者拍卖的价款优先受偿的，人民法院应予支持。

第三十六条 承包人根据民法典第八百零七条规定享有的建设工程价款优先受偿权优于抵押权和其他债权。

通过上述规定梳理，现行法律体系下，优先权类型包括担保物权、建设工程优先权、破产程序中优先权及税收优先权。税收优先于无担保的债权及欠缴税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的情形，在破产程序中优先于普通债权。

而税收优先权与建工优先权的优先次序，现行法律并无直接规定，参考（2019）闽01民终1381号判决书，从建工优先权保障工人生存权的立法本意及私法债权优先于公法债权的立法原则，法院最终认定工程款优先受偿权应优先于税费优先受偿权[1]。

通常情况下，无论是否享有优先权，债权人欲执行债务人财产需经法院判决及强制执行程序，对于税务机关而言则无需通过该程序可直接对欠税企业采取保全及强制执行措施。依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十八条，税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：（一）书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；（二）扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。与法院采取保全措施不同的是，税务机关采取保全措施期限较短，税务机关与法院采取保全措施期限对比如下：

如欠税企业存在经营异常、欠缴税款的风险，则税务机关需尽快采取强制执行措施，具体包括书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关处置扣押、查封的商品、货物或者其他财产变价抵缴税款时，应当交由依法成立的拍卖机构拍卖；无法委托拍卖或者不适于拍卖的，可以交由当地商业企业代为销售，也可以责令纳税人限期处理；无法委托商业企业销售，纳税人也无法处理的，可以由税务机关变价处理。实践中，为保证程序合法性，税务机关通常会在属地产权交易中心进行拍卖，同时，考虑到拍卖变现流动性，税务机关还可选择通过具有资质的网络平台进行拍卖。拍卖或者变卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及拍卖、变卖等费用后，剩余部分应当在3日内退还被执行人。

此外，税务机关在进行强制执行措施时，还需履行如下程序，避免日后被行政复议及诉讼的风险：①采取从被执行人开户银行或者其他金融机构的存款中扣缴税款、滞纳金、罚款措施时，应当向被执行人开户银行或者其他金融机构送达扣缴税收款项通知书，依法扣缴税款、滞纳金、罚款，并及时将有关凭证送达被执行人；②拍卖、变卖被执行人商品、货物或者其他财产前，应当制作拍卖/变卖抵税财物决定书，经县以上税务局局长批准后送达被执行人后，再予以拍卖或者变卖。

民事执行程序中，如利害关系人、案外人对执行行为及执行标的有异议，则可采取执行异议或执行异议之诉的方式进行救济，当欠税企业已被法院采取强制执行措施后，税务机关能否行使该项权利？

经判例检索，司法实践中多数观点认为，如税务机关以被执行人历史存在欠缴税款为由提出异议不属于法律规定的执行异议主体范围，且除破产程序外税收优先权参与分配没有法律依据。

广东省高级人民法院认为，“海口市税务局本身具有税收强制执行权，对于拖欠税款的企业，海口市税务局完全可以行使行政强制执行权，采取强制措施以履行行政管理的职责。海口市税务局所称钱江公司在2015年度尚欠缴税13562798.48元，该税款属于企业的历史欠税，并非因本案执行行为而产生的税费，与本案执行行为没有牵连关系。而执行异议是在司法执行过程中，为了救济当事人、利害关系人及案外人的权利，解决执行过程中发生的程序和实体争议而设置的程序。故揭阳中院异议裁定认为海口市税务局不属于法律规定的当事人、利害关系人，无权就揭阳中院实施的执行行为提出异议，据此驳回海口市税务局的异议申请，所作处理正确，并无不当。……虽然海口市税务局具有征收税款的职责，但征收税款的行政行为与民事执行行为分属不同的程序。现行法律法规中，唯有破产法对税务机关在民事诉讼程序中享有税收优先权作出相关规定，民事执行方面的法律以及司法解释没有关于税收优先权可在执行程序中参加案款分配并优先实现的规定。因此，海口市税务局以钱江公司欠有税款且税款具有优先权为由，请求揭阳中院确认海口市××大厦××层享有税收优先权的复议理由，不能成立。”（（2021）粤执复302号）

天津市第三中级人民法院认为，“税收优先权特指税务机关依据《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定，在税收行政执法程序中就税款优先受偿的权利。而人民法院民事执行程序属于民事诉讼程序，不同于行政执法程序。本案中，国税锦州高新区税务局并非债权人，不属于在民事执行程序中享有债权的民事主体。国税锦州高新区税务局对法院执行的标的物没有提出民事权利主张，其既非本案的申请执行人和被执行人，亦不属于法律规定利害关系人。其作为地方税款征收管理的行政执法主体，不属于《中华人民共和国民事诉讼法》第二百三十二条所规定的当事人、利害关系人，无权就本院案款分配的执行行为提出异议。依照《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》第二条第一款的规定，对其异议申请，应当从程序上予以驳回。”（（2022）津03执异229号）

通过相关判例检索，税务机关虽可通过上述路径提出执行异议或申请参与分配，但受到民事诉讼程序阻碍，税务机关不当然因其行政执法主体的身份而成为债权人，也就无权提出异议或参与分配。因此，需对税务机关其他追缴税款路径进一步探讨研究。

如前述分析，在税务机关执行异议受阻情况下，税务机关还可通过哪些方式向欠税企业追缴税款呢？笔者列举三个路径供进一步探讨：

1、强制执行其他未被保全财产

如欠税企业存在尚未被法院执行财产，则在税务机关确认财产确为欠税企业所有时，税务机关可立即采取保全及强制执行措施。

2、协助执行

根据《税收征收管理法》第五条第三款，各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。如税务机关了解欠税人的债权情况，可向欠税人的债务人发出《税务事项通知书》，要求其协助将款项控制，以便欠税人缴清欠税款项。

3、行使代位权起诉次债务人

如被执行人无其他可供执行财产，其债务人收到法院协助执行通知在先，税务机关无法通过协助执行方式从被执行人的债务人处直接实现债权，则还可通过代位权的方式实现自身权益。依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十条规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条（已被《民法典》第五百三十五条替代）的规定行使代位权、撤销权。

实践中已有多地税务机关采取该种路径起诉被执行人的债务人并被法院支持。（2024）宁0104民初6897号判决载明，“本案中，原告作为国家税务机关有权就欠缴税款部分按照法律规定行使代位权，故其为适格原告……本案中，原告对申某公司的债权已经生效的税务文书予以确定，故原告对申某公司享有合法的债权。申某公司提供的增值税专用发票及进账单证明其向被告宁夏某商贸公司履行供货义务后，被告宁夏某商贸公司至今未足额清偿货款尚欠86873.06元未付……本院确认被告宁夏某商贸公司拖欠申某公司的债权合法且履行期届满。申某公司怠于向被告宁夏某商贸公司主张欠款的行为已对原告造成损害，故对原告以自己的名义向被告宁夏某商贸公司主张支付86873.06元的诉讼主张，本院予以支持。”（2016）云民终341号判决载明，“本案中，上诉人因大地公司未缴纳税、费而依照前述法律规定向紫薇公司主张代位权，属于其依法行使诉权的行为，符合法律规定。”

除前述追缴路径外，如欠税企业存在逃税或逃避追缴税款行为触犯《中华人民共和国刑法》的，税务机关还可向公安机关报案依法追究刑事责任。

以上，为针对实践中税务机关追缴税款及与法院执行程序交叉情况下税务机关可采取措施的研究及探讨，实习生李晓彤对本文的法规及判例检索亦有贡献。